逃稅罪中“虛抵進項稅額”的理解
逃稅罪中“虛抵進項稅額”的理解
何觀舒：虛開增值稅專用發票罪律師、稅務犯罪辯護律師
最高人民法院、最高人民檢察院《關於辦理危害稅收徵管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第一條第三項將“虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除”規定爲“欺騙、隱瞞手段”的情形之一。那麼，如何理解“虛抵進項稅額”呢？
最高人民法院法官、最高人民檢察院檢察官等人員針對《解釋》都分別撰寫了理解與適用文章，分別對“虛抵進項稅額”的認定進行了闡釋。其觀點分別爲：
最高人民法院法官滕偉等：《“兩高”<關於辦理危害稅收徵管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》：“納稅人在應納稅義務範圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便採取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是爲不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項將‘虛抵進項稅額’作爲逃稅罪的‘欺騙、隱瞞手段’之一規定的考慮。”【發表於《法律適用》2024年第4期，作者：滕偉，最高人民法院審判委員會委員、刑四庭庭長；董保軍，最高人民法院刑四庭副庭長；姚龍兵，最高人民法院刑四庭審判長；張淑芬，國家法官學院（最高人民法院司法案例研究院）研究人員】
最高人民檢察院檢察官高景峰等：《“兩高”<關於辦理危害稅收徵管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》：“關於‘虛抵進項稅額’的逃稅行爲是指利用虛開增值稅專用發票以外的方式虛抵進項稅額。”【發表於《人民檢察》2024年第7期，高景峰，最高人民檢察院檢察委員會委員、法律政策研究室主任、一級高級檢察官；餘雙彪，最高人民檢察院法律政策研究室副主任；楊新慧，最高人民檢察院法律政策研究室三級高級檢察官】
何律師認爲：上述對《解釋》的解讀中，最高人民檢察院檢察官的解讀最爲符合立法的原意。
根據增值稅的計稅原理：增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額
進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額。但是，並不是所有的進項稅額都可以用於抵扣。
第一，根據《營業稅改增值稅試點實施辦法》第二十七條的規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）用於簡易計稅方法計稅項目、免徵增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產；（2）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務或者交通運輸業服務；（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務；（4）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務；（5）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務；（6）購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務；（7）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
對於上述不得抵扣進項稅額而抵扣的項目，則會造成虛抵進項稅額的結果，導致少繳增值稅等稅款。
例如：國家稅務總局泰州市稅務局稽查局對江蘇某新能源科技有限公司作出的《稅務處理決定書》，認定：“你單位2022年2月轉讓廠房給B食品（江蘇）有限公司價稅合計6200萬元，選擇簡易徵收，開具增值稅專用發票稅率爲5%，申報繳納增值稅2952380.95元。根據《營業稅改增值稅試點實施辦法》第二十七條第（一）項規定，用於簡易計稅方法計稅項目的進項稅額不得抵扣，你單位轉讓房產，選擇按簡易計稅方法計稅，因此你單位接受的用於該廠房及配套設施的材料、服務等發票不得抵扣。”
第二，根據《營業稅改增值稅試點實施辦法》第二十六條的規定：“納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”那麼，有哪些情形屬於取得的增值稅扣稅憑證不符合規定，不得銷項稅額中抵扣的呢？
根據國家稅務總局《關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號）的規定：“……但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。”“購貨方能夠重新從銷售方取得防僞稅控系統開出的合法、有效專用發票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關已經或者正在依法對銷售方虛開專用發票行爲進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法准予抵扣進項稅款或者出口退稅。”因此，對於善意取得虛開的增值稅專用發票，且無法重新取得合法有效的專用發票的，其進項稅額不得抵扣，如進行抵扣了，則需要作進項轉出處理，否則屬於虛抵進項稅額的情形。例如：
國家稅務總局常州市稅務局第二稽查局對常州某紡織有限公司作出的《稅務處理決定書》，認定：“目前暫沒有證據表明你單位知道銷售方提供的增值稅專用發票是以非法手段獲得，你單位屬於善意取得虛開增值稅專用發票。”稅務處理處罰結果：追繳增值稅等相應稅款。
根據國家稅務總局《關於異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）第三條第一項的規定，被列爲異常增值稅扣稅憑證的，“尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣。已經申報抵扣增值稅進項稅額的，除另有規定外，一律作進項稅額轉出處理。”
因此，對於不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，如果虛抵進項稅額則會造成不繳或者少繳稅款的後果，構成犯罪的，以逃稅罪追究刑事責任。以下是利用增值稅專用發票虛抵進項稅額被以逃稅罪判處刑罰的案例，僅供參考。
新疆維吾爾自治區某人民法院審理的蔡某逃稅罪一案，該院認爲：“被告人蔡某作爲阿克蘇A建材科技有限公司的法定代表人，在稅務機關告知其抵扣的增值稅發票爲假票，需補繳被依法抵扣的增值稅，經過稅務機關多次催繳被抵扣的稅款，蔡某採取躲避藏匿的方式逃避繳納的稅款，其行爲已構成逃稅罪。”
河南省某人民法院審理的任某某逃稅罪一案，該院認爲：“A公司2016年使用B公司虛開的增值稅專用發票逃避繳納稅款919423.87元，數額巨大，佔全年應納稅款的44.49%，其行爲已構成逃稅罪。……任某某作爲對單位犯罪直接負責的主管人員、註銷企業的直接實施人，追究其逃稅罪的刑事責任符合立法本意。”
最後，綜合上述的情形，何律師對“虛抵進項稅額”的情形做一個總結：即在真實交易的情形下，將不符合進項稅額抵扣項目的稅額用於抵扣，或者已抵扣進項稅額的項目發生不得抵扣的情形未作進項稅額轉出處理，或者取得不符合規定的增值稅專用發票用於抵扣進項稅額未作進項稅額轉出處理，從而虛抵進項稅額，導致不繳或者少繳稅款的結果。